合并财务报表理论与实务（一）成本法权益法合并
日期：2024-06-04 15:18:53 | 作者: 上海体育频道直播在线观看
提供了一个不同合并方法下母公司和非全资拥有的控股子公司应在合并资产负债表列报金额的比较。所有权理论仅将母公司享有子公司资产和负债的份额包含在合并资产负债表中，这些金额是基于购买子公司多数股权当日这些资产和负债的公允市价。购买价格与母公司享有子公司可辨认净资产公允市价的份额之间的差额作为商誉在合并资产负债表中列报。与归属于少数股东权益的隐含商誉一样，子公司可辨认资产和负债归属于少数股东权益的那部分不在合并资产负债表中列报。
我们可以从图表1-1中的划线部分看到，母公司理论将子公司的全部资产和负债账面价值都包含在合并资产负债表中。可是，仅将母公司享有公允市价增值部分和商誉的份额包含进来。这样， 只有当母公司购买子公司全部股权时，子公司的资产才以其全部公允市价计入合并资产负债表中。少数股东权益按照其享有子公司净资产账面价值的份额在合并资产负债表中列报。
在实体理论下，子公司全部的资产和负债都包括在合并资产负债表中。然而，无论母公司持股票比例多少，子公司全部的资产和负债按照合并日的公允市价全部计入合并资产负债表，并且包括商誉的全部金额。少数股东权益按照其享有子公司净资产整体金额(包括商誉)的份额在合并资产负债、中列报。
图表1-2提供了一个不同合并方法下母公司和非全资拥有的控股子公司应在合并损益表列报的金额的比较。一般而言，每个理论对损益表的处理方法与图表1-1所示的资产负债的处理方法一致。我们大家可以从图表1-2中划线部分看到，在所有权理论下，仅合并母公司享有子公司收入、费用和净利润的份额。另一方面，在母公司理论和实体理论下，无论母公司持股的比例是多少，都合并子公司全部的收入和费用。然而，在母公司理论下，合并净利润是扣除少数股东权益享有净利润的份额之后的金额。
我国现行合并报表的观念主要是实体理论(主体观)。在实体理论下，按完全合并法编制的合并会计报表，合并的是母公司所控制的资源，而不是母公司所拥有的资源。但我国准则制定者对于具有最高不确定性的商誉保持了谨慎，在整体使用主体观按完全合并法合并子公司的可辨认净资产，对于非可辨认资产（商誉）则采用了母公司理论(与所有权理论相同)，按母公司持股票比例予以合并子公司的商誉。同时，对于逆流交易也采用的是母公司理论，认为在母公司角度，只有自己持股票比例的部分才没有实现。
上述讨论讲的是对控制的子公司合并。对于共同控制、重大影响的投资进行广义合并，我国合并报表使用的是一种特殊的“比例合并法”，即“单行合并法”，更接近于所有者观。
合并报表有三种理论。每种理论在合并报表方法上对应着计算方式，一般认为，完全合并法源于实体理论，比例合并法源于所有权理论，母公司理论是结合使用了完全合并法和比例合并法。这说明比例合并法和完全合并法在理论地位是同等的。均可单独作为报表合并方法，并不是只适用于共同控制和重大影响的情况。
所谓单行合并是相对于完全合并而言的。按照实体理论的要求，必须把包含联营、合资经营企业的部分都纳入广义合并范围，把投资企业与联营、合资经营企业看做一个整体企业。可是因为投资企业对联营、合资经营企业没有控制，不能按照合并财务报表的常规方法处理，只可以通过单行合并方式来进行处理。即，对于投资企业与联营、合营企业合并后整体企业的资产增加或减少（包括虚增），不能直接增减相应的资产，而只能通过对投资企业长期股权投资账面价值进行调整的方式进行反映；同理，对于投资企业与联营、合营企业合并后整体利润的增加或减少（包括虚增），也只能通过对投资企业投资收益账面价值的调整进行反映。由此形成一个已经抵销了与联营、合营企业未实现内部交易损益后的“单行合并财务报表”。比例合并法和单行合并法的合并列报结果是完全相同的（相同的净利润和相同的净资产）。但在财务报表中的具体项目并不相同。可以将单行合并法看做是一种特殊的比例合并法。
完全合并法将母子公司会计报表具体项目予以合并，抵消子公司对母公司的利润分配和母公司的投资收益，并内部交易的方法。在完全合并法下，在合并资产负债表上，母公司的长期股权投资账户不是列示一个项目，而是被子公司的额全部各项资产负债项目所取代；在合并利润表中，母公司的投资收益账户也不是列示一个项目，而是被子公司的全部各项收入和费用所取代。若为非全资子公司，合并资产负债表和利润表分别确认非控制性权益和少数股东损益。
比例合并法和单行合并法的合并列报结果是完全相同的（相同的净利润和相同的净资产）。但在财务报表中的具体项目并不相同。可以将单行合并法看做是一种特殊的比例合并法。权益法、比例合并法、完全合并法的合并的合并列报结果（净资产、净损益进）也是完全相同的，完全合并法运用的是母公司理论，将其他权益（对子公司的合并是非控制性权益）也视同合并报表的所有者，所以所有者权益中会列示其他权益。从下面的合并方法的例示中会发现，我们现在现行的权益法和成本法合并结果是一样的。从结果上看，子公司的资产负债并入母公司合并报表，子公司所有者权益全部抵消（其中子公司未分配利润虽然抵消了，但是由于子公司利润表并入合并报表，最终子公司的净利润还是结转到合并报表中的未分配利润和非控制性权益），将子公司视同母公司的一个经营部门一样，只会产生净利润，在资产负债表上表现为未分配利润。这样在合并报表上看子公司不可能计提盈余公积以及存在资本公积等，所以子公司在合并报表上只有损益以及损益的对方科目资产、负债。
在企业合并中，购买价格应在其所获得的资产和负债中进行分配。因此，在编制合并财务报表时，购买方公司支付的全部合并成本应该在特定的资产和负债或因合并形成的商誉中进行分配。在合并工作底稿中对合并金额进行适当调整的方法是一致的。第一笔抵销分录是对母公司的股权投资账户余额和相对应的每个子公司的股东权益进行抵销。当以高于账面价值的价格购买股份时，第一笔抵销分录包括一笔借记的过渡账户以使得分录的借贷相等。这个过渡账户称为股极投资差额(parchase differential) 。这用来体现记录在母公司账簿上的股权投资成本与根据子公司的股东权益计算的所获得股份的账面价值之间的差异。
最初抵销分录中的股权投资差额在后续的一个或多个附加的分摊分录中转销，这些附加的分摊分录对账户的调整反映了购买日母公司在获得子公司股份时子公司资产和负债的公允价值，以及在适当情况下反映合并中形成的商誉。在我们现行准则中将这个股权投资差额用资本公积代替，最后分摊到净资产的账面价值与公允价值之差和商誉。合并成本在资产、负债中分配，每一项可辨认资产和负债都以合并日公允价值估值，也就是将可辨认资产、负债调整到公允价值；合并成本中任何超过可辨认资产和负债公允价值的部分，应视为商誉(goodwill)的成本，理论上商誉指被收购企业的超额盈利能力；实务中，商誉代表着为了取得控制权支付的额外费用（溢价）。
对于子公司可辨认净资产公允价值超过其账面价值，按照编制合并资产负债表时的相关程序，被并购公司的所有资产和负债要以在合并日时的公允价值为基准。合并日的估值会通过以下两种方法之一实现: (1)子公司的资产和负债有可能直接在其账上进行重估;(2)子公司的资产和负债仍旧按照历史成本，在每个会计期间合并工作底稿中进行重估。如果对子公司己全部控股，那么一般而言，在子公司的账上直接对其所有资产和负债进行重估是最简单的方法（下推会计）。反之，如果子公司存在重要的非控股股东，则在子公司的账上对资产和负债进行重估一般来说是不适当的。从非控股股东的角度来看，子公司是一个持续经营的公司，会计基础不应该任意变动。更困难的是如何解决在母公司收购子公司全部股本的情况下，仍要向子公司的债券持有人和优先股股东出具子公司个别财务报表的问题。对于子公司的资产和负债在子公司账上直接进行重估的问题，应该了解关于下推会计(push-down accounting)的阐述。如果在子公司的账上对资产和负债直接进行重估，就不会存在股权投资差额的问题。但如果资产和负债的重估不是直接在子公司的账上，那么在相关资产持有期间，每个会计期间进行合并财务报表的编制时，都需要在合并工作底稿中编制一笔分录，对资产和负债进行重估，同时对股权投资差额进行分配。
在某些情况下，对被收购企业的购买价格低于收购的可辨认净资产公允价值，这部分差 额通常被视为负商誉(negative goodwill)。负商誉的存在可能意味着被收购企业该被清算，因为个别的资产和负债比组合在一起正在运行的企业更有价值。
在权益法合并下母公司的净利润等于合并净利润，这个现象可以用来检验合并结果是否准确。导致这种现象的原理是母公司按权益法核算投资是一种单行合并法，其合并结果和完全合并法一致，关于这个原理的演示请见2.3见上方。在后文的合并案例中使用了这种现象进行检验，请见(3)见下方
在权益法合并下母公司的留存收益等于合并留存收益，这个现象可以用来检验合并结果是否准确。导致这种现象的原理是母公司按权益法核算投资是一种单行合并法，其合并结果和完全合并法一致，关于这个原理的演示请见2.3见上方。在后文的合并案例中使用了这种现象进行检验，请见(3)见下方
在实务中使用多种不同的合并工作底稿格式进行合并财务报表的编制。三段式合并工作底稿是其中广泛使用的形式之一，它将三张基本财务报表(损益表、留存收益表和资产负债表)合在一张工作底稿中。
图表4- 1列示了综合三段式合并工作底稿的格式。工作底稿中的最上部分用于合并损益表的编制。所有损益表中账户余额列在这一栏。当工作底搞中损益表的部分完成时，损益表的最底部是合计数。这部分工作底稿的最后一行表示的是母公司的净利润、子公司的净利润、该部分工作底稿借方和贷方的抵销合计以及合并净利润。整个最后一行的数字将结转至工作底稿中的留存收益表部分。
工作底稿中的留存收益表区域和所有者权益变动中的格式部分相同。工作底稿中的净利润是从损益表最后一行的合计数上结下来的。同样，工作底稿中留存收益表区域的最后一行的数字全部结转到之后的资产负债表部分。
工作底稿的中资产负债表区域的留存收益数额全部结转自留存收益表区域的最后一行。本章接下来的部分将通过一系列例子对综合三段式合并工作底稿的使用进行演示。
一个简单的需要抵消模型中，要对以下账户进行抵销，其中包括：子公司己宣告的股利、母公司对子公司的股权投资，以及母公司从子公司公司所获取的投资收益。虽然这些账户可以同时在一个分录中进行抵销，但是为了避免一个复杂的大分录，通常会用两个分录进行抵销。
在第一个抵销分录中，同时对母公司损益表中来自子公司的投资收和子公司分配给母公司的股利进行抵销。
在第二笔抵销分录中，抵销了母公司对子公司的股权投资账户(企业集团内部的所有权请求 权)和子公司股东权益账户的期初数。
此分录将母公司对子公司的股权投资账户期初余额进行了抵销，并连同第一笔抵销分 录，将母公司对子公司的股权投资账户的期末余额全部予以抵销。值得注意的是，母公司对子公司的股权投资不会出现在合并资产负债表上。
第二笔抵销分录对股本和留存收益账户的期初数进行了抵销。在编制三段式合并工作底稿时，对留存收益的期末余额不会直接进行调整。相反，将留存收益余额的三个组成部分别进行抵销:在合并工作底稿中的留存收益表部分通过第二笔分录对其期初数进行抵销，来自子公司的收益和股利在第一笔分录中进行抵销。
(1) 见图表 4-1以一种合理的次序，将合并工作底搞中第一和第二部分的计算结果转入最后部分。在正常的会计循环中，净利润和留存收益相邻，留存收益反映在资产负债表上。类似的，在合并工作底稿中，净利润结转至底稿中留存收益表部分，而留存收益期末数结转至底稿中资产负债表部分。值得注意的是，在上述两种情况下，整行的数字(包括全部抵销数)会同时被结转。
(2) 复式记账方法要求每笔抵销分录，乃至整个合并工作底稿的全部借方数和贷方数相等。由于某些抵销分录超越合并工作底稿的一个部分，在合并工作底稿的第一、第二部分的借方数和贷方数抵销并不相等。但在资产负债表的最后一行，全部的借方数和贷方数会相等，这是因为合并工作底睛中前两部分的累计余额被结转到资产负债表部分。
(3)在合并工作底稿中的资产负债表部分每家公司和整个合并主体的全部借方余额必须和全部贷方余额相等。
(4)当(1)母公司采用权益法对投资进行会计处理; (2)不存在企业间内部交易的未实现利润; (3)商誉没有减值这三个条件同时存在时，合并净利润应和母公司净利润相等，合并留存收益应和母公司留存收益相等，这意味着子公司的现有留存收益余额必须进行抵销以避免出现双重计算。
(5)合并工作底稿中存在某种保证数字准确性的勾稽关系，经过交叉合计，在损益表部分中最后一行的数字，必须与合并净利润的报告数字相等。同样，留存收益表部分中的最后一行数字交叉合计后，也必须与合并留存收益的数字相等。
在权益法下，通常将投资企业和被投资单位作为一个整体对待，这同将母公司和子公司作为一个整体（经济主体）对待从本质上讲是一样的。因此，如果对被投资单位的投资采用权益法，那么，通过权益法和完全合并法（编制合并财务报表）所获得的应归属于投资企业的净损益和股东权益通常应当是相同的。两种方法的差别主要体现在财务报表的具体项目上，即单行合并和完全合并。从这一点来看，权益法其实也是一种企业合并方法，其和企业合并中的购买法是一样的处理处理原则。通常在报表上是以单一账户（ 如“长期股权投资”“投资收益”）列示，因此权益法也称单行合并法。而在完全合并法下，则需要将类似长期股权投资或投资收益的单一项目具体化，将其还原为具体的资产、负债、收益和费用项目（也称逐行合并法）。
因此，权益法的其目标可概括如下：（1）使投资的账面价值随着被投资单位所有者权益的变化而变化，并最终使投资账户的账面价值与被投资单位所有者权益的份额相等；（2）作为一种合并方法，使得通过该方法所获得的应归属于投资企业的净损益和股东权益同完全合并法一致。
解析：按照实体理论(目前采用)的要求，必须把包括联营、合营企业的持股部分都纳入广义合并范围，可是对联营、合营企业没有控制，不能按照完全合并法合并财务报表的处理（即把联营、合营企业的资产、负债、收入、成本等并入投资企业财务报表，并抵消内部交易益，以形成合并财务报表），而只能通过单行合并方式做处理。即，对于投资企业与联营、合资经营企业合并后整体资产的增加或减少，不能直接增减相应的资产，而只可以通过对投资企业长期股权投资账面价值做调整的方式来进行反映（例如，联营、合资经营企业净资产增加了 100 万，投资企业持股 20%，那么投资企业只可以通过对长期股权投资调增 20 万来反映整体资产的增长，而不能调整具体的资产项目）。而对于整体资产的虚增，也只能通过抵消长期股权投资来进行反映，而不能抵消具体的资产项目；同理，对于投资企业与联营、合资经营企业合并后整体利润的增加或减少，也只能通过对投资企业投资收益账面价值的调整进行反映（例如，联营、合营企业利润增加了 100 万，投资企业持股 20%，那么投资企业只能通过对投资收益调增 20 万来反映整体利润的增长，而不能调整具体的损益项目）。而对于整体利润的虚增，也只能通过抵消投资收益来进行反映，也不能抵消具体的损益项目。由此形成一个已经抵消了与联营、合营企业未实现内部交易损益后的“单行合并财务报表”。
5.1.2.1.对子公司投资个别报表不使用权益法，合并报表却将成本法调整成权益法
新准则要求投资企业对子公司的长期股权投资的日常核算采用成本法，但在编制合并报表时需要按权益法进行调整。在成本法下，对于子公司当期实现的净利润，母公司在核算长期股权投资时将不再按持股比例全部确认投资收益，只有在子公司宣布分红后才能予以确认，从而导致母公司报表仅反映当期母公司自身实现的收益，而不再包括归属于母公司股东的、子公司当期已实现而未分配的利润。而按权益法调整后编制的合并报表则反映整个集团实现的利润。于是，母公司报表主要反映母公司自身实现的当期收益，而合并报表反映集团经济实体的整体收益。实现母公司报表与子公司报表分工。
无论对子公司的长期股权投资采用何种会计处理，编制的合并报表都是相同的。对子公司投资采用成本法，是强调法律实体的概念。相反，权益法则强调同一管理阶层下的经济实体。使用成本法的重点在于从法律实体的角度反映投资资产的业绩，而使用权益法提供的损益信息类似于通过合并得到的信息(单行合并)。基于这一逻辑，如果母公司在提供合并报表的同时还提供母公司报表，而且在母公司报表上对子公司投资采用权益法列示，那么合并报表相对于母公司报表的增量信息含量就会减少(相对于对子公司投资采用成本法而言)。也使得合并报表和母公司报表的分工和定位不明确。这意味着单独财务报表的编制强调成本法的运用及对投资业绩的反映。
同时，我国准则中要求企业对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司个别财务报表中采用成本法核算，主要是为了避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况，解决了原来权益法下投资收益不能足额收回导致超分配问题。
关于权益法合并在这里就不讲了，准则讲解及一般教材都讲得是权益法合并，后续章节都是讲成本法合并。
采用成本法和权益法编制的合并财务报表是完全一致的，因为母公司对子公司的长期股权投资和其对应的投资收益最终都会被抵销。但是，两者抵销的思路却存在差别：①权益法下，是确认本年度母公司应享有的子公司经营成果的份额，使工作底稿中母公司长期股权投资的报表金额能与期末子公司个别财务报表的所有者的权利利益项目相对应；②成本法下，未将长期股权投资的核算方法调整为权益法，实际上只与子公司购买日的个别财务报表中所有者的权利利益项目有对应关系，而购买日后子公司所有者权益变动应由母公司享有的部分则未经母公司确认，长期股权投资不能与期末子公司的所有者权益形成对应关系。所以，成本法下，抵销分录只将购买日形成对应关系的长期股权投资额和所有者权益进行抵销，同时确认购买日的非控制性权益。对于购买日后子公司的所有者权益的变动中属于母公司的份额，成本法下则通过在子公司所有者权益变动总额中扣除属于非控制性权益的方法进行确认；权益法下，由于已经由长期股权投资的权益法调整增加了母公司个别财务报表中未分配利润的金额，即已经确认了母公司应享有子公司所有者权益变动的份额，而子公司个别财务报表的所有者权益项目为经调整还原后的金额，仍然包括母公司应享有的部分，故这部分被重计了，应予以抵销，因此有了权益法下母公司对子公司长期股权投资收益的抵销处理，同时确认非控制性权益。两种方法处理过程虽然存在差别，但究其原理，都是在确认母公司自购买日后应享有的子公司经营成果的份额且确认非控制性权益，编制的结果是相同的。
对全资子公司而言，合并财务报表工作底稿抵销分录的编制相对简单。并且新企业会计准则允许对购入的全资子公司采用“下推会计”，即可以将购买日子公司可辨认净资产的公允价值下推到子公司的账簿进行反映，因而更加简化了其购买日后合并财务报表的编制。
对非全资子公司而言，编制合并财务报表时，除了抵销内部交易的影响外，核心的程序是需要确定子公司中的非控制性权益。非控制性权益既不来源于母公司的经营交易和事项，也不来源于子公司的经营交易和事项，而只在合并财务报表中确认。非控制性权益的计量同母公司采用权益法还是成本法核算对子公司的投资却没有任何关系。无论母公司采用权益法还是成本法核算对子公司的投资，编制的合并财务报表也总是相同的。在抵销内部交易的影响后，如果能恰当地计量子公司净资产中的非控制性权益和子公司净利润中的非控制性权益(即少数股东损益)，那么合并财务报表的编制就迎刃而解了。
在非同一控制的控股合并中，购买日母公司对子公司的长期股权投资应以成本入账。在购买日母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益存在对应关系，即：长期股权投资=子公司所有者权益账面价值＋所有者权益的评估增值-非控制性权益＋母公司享有的商誉或者负商誉（负商誉即营业外收入，但因这一天没有合并利润表就以留存收益替代）。因此，可以直接抵消。在购买日后，当母公司采用成本法核算对子公司的投资时，长期股权投资的账面金额一般不发生变化，除非追加或减少投资、发放清算性股利，或发生减值。而子公司所有者权益会随着子公司留存收益和其他所有者权益项目的变化而变化。因此，购买日后母公司的长期股权投资账户的金额和子公司的所有者权益项目通常会失去对应关系，从而不能直接抵销。对于购买日后子公司发生的所有者权益变动，母公司并没有通过长期股权投资账户进行反映，因而不需要将其抵销，应当在母公司股东和少数股东之间进行分配，即确认非控制性权益和归属于母公司股东的所有者权益份额。成本法下直接编制合并抵销分录时，可以先将购买日后年末的所有者权益分解为购买日子公司所有者权益和购买日后子公司所有者权益变动两个部分，然后进行抵销与分配。首先，抵销购买日母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益项目，确定购买日的非控制性权益。其次，在抵销购买日后内部交易的基础上，先计量购买日后所有者权益变动中的非控制性权益，然后将剩余变动金额分配为归属于母公司股东的所有者权益份额。
(2)抵销购买日母公司的长期股权投资账户和对应的购买日子公司的所有者权益项目金额，确认非控制性权益。同时，确认商誉；(2)见下方
(3)确认子公司购买日可辨认净资产公允价值与其账面价值的差额和商誉的后续影响；(3)见下方
(5)将少数股东应享有的子公司当年的基于购买日可辨认净资产公允价值计算的子公司净利润份额确认为少数股东损益，相应地增加或减少非控制性权益。确定当年留存收益以外的其他所有者权益项目变动中应归属于少数股东的份额。(5)见下方
(6)抵销子公司当年计提的盈余公积和分配的股利，确认子公司股利分配对非控制性权益的影响。(6)见下方
(1)解释：这一步的处理是为了将购买日被购买方可辨认净资产从账面价值调整到公允价值，才能将被购买方以公允价值并入合并报表，并且与购买方的长期股权投资初 始购买价格对应。支付的对价也就是合并成本包含了两部分：享有的被购买方可辨认净资产公允价值；享有的被购买方商誉。前者要在合并报表上分配到被合并方可辨认净资产，将被合并方账面价值调整到购买日公允价值。实际上合并报表不单将购买方享有的部分调整到公允价值或者说分配合并成本到享有的被购买方可辨认净资产，而是将被购买方全部净资产调整到公允价值，这就是“完全合并法”。不属于购买方的那部分公允价值调整相应的在合并抵消时就分配给非控制性权益，从这点可以看出使用的实体理论完全合并法。后者是超过购买可辨认净资产公允价值的部分算作商誉，这样就把合并成本分配完了。我们发现后者只计算了购买方享有的商誉，而没有倒算全部商誉纳入合并。因此，对商誉的计算我们使用了母公司理论比例合并发。用公式分解：
=合并成本－享有被购买方可辨认净资产公允价值＋享有的被购买方可辨认净资产公允价值－享有被购买方的账面价值
使用可辨认净资产公允价值与账面价值比较的原因是，合并成本中有一部分是商誉，商誉的成本是不好确认的，只有先确认除商誉外的净资产（也就是可辨认净资产）公允价值，分摊合并成本后的余额才作为商誉。一定要分摊，不分摊合并成本与被购买方账面价值的差额就都作为商誉了（本来一部分是属于被购买方的可辨认净资产增值，属于直接计入所有者权益的利得和损失）。所以分摊的过程一定要准确，包括要给或有负债分摊成本，否则不准确分摊的部分就都挤到商誉中了。
合并报表对于将被购买方按购买日公允价值合并，合并报表上的账面价值就是公允价值，资产的计税基础是以资产所属的法人主体角度计量，而资产并未变换法人主体，也并没有在同一内产生应税行为增加计税基础，所以计税基础还是被购买方的账面价值。由此出现暂时性差异。
将被购买方账面价值调整到公允价值，属于评估增值，评估增值任何情况下都是计入资本公积，因为贷方不可能是负债，也不可能是股本、留存收益，不符合他们的核算范围。
因为暂时性差异转回是通过折旧，并计入了成本费用，所以递延所得税转回也计入所得税费用，不是通过资本公积。转回的所得税费用相当于增加了利润。
【特别注意】将净利润调整为按购买日公允价值持续计算的子公司净利润时，如果存在应收账款购买日公允价值低于账面价值：购买日合并财务报表要做一个分录：
在后续合并报表编制日，如果子公司收回了此笔应收账款，不论子公司收回金额是多少，合并报表对子公司净利润的调整都是调增购买日公允价值低于账面价值的金额，因为，相对于合并报表而言，只需要考虑合并报表确认的购买日应收账款公允价值与实际收回金额产生的损失（或利得）A，而账面价值与实际收回金额产生的损失（或利得）B已经全部确认在子公司的个别报表上了，B包含了A。故，购买日应收账款公允价值与账面价值的差额B-A属于合并报表角度多确认的损失，这个损失已经在购买日的合并报表上调减了合并报表上应收账款与资本公积，现在收回了，就要子公司实际发生的损失调整为合并报表角度的，合并报表上调增利润B-A.
从另一个角度看，购买日，合并报表上的应收账款属于购买方支付对价取得的一项资产，取得成本就是公允价值，如果后期收回了相当于用应收账款交换货币资金，应收账款的公允价值就是交换成本，公允价值与实际收回的货币资金差额才是损失或利得，故，应该将子公司个别报表上的收回损失（账面价值与收回金额的差额）调整为合并报表角度应确认的损失。
(2)解释：这一步与调整模拟权益法合并的处理相同，因为购买日还未发生被投资方所有者权益变动，初始投资所需成本与被投资方所有者权益的对应关系存在。值得注意的是购买日长期股权投资初始投资成本大于应享有被购买方可辨认净资产公允市价的份额，在合并财务报表中确认为商誉；初始投资成本小于应享有被购买方可辨认净资产公允市价的份额，在合并财务报表中应确认为当期损益，因购买日不编制合并利润表，所以反映在未分配利润项目中。另外，目前我国合并财务报表中对商誉的处理采用的是母公司理论，合并报表未反映非控制性权益部分的商誉，自然非控制性权益中也就不包含属于非控制性权益的商誉金额。
【注意】抵消的资本公积金额包含子公司账面所有者权益＋评估增值调整资本公积＋评估增值调整的递延所得税
【注意】商誉在这里还有一个检验的作用，根据合并成本与享有被购买方购买日可辨认净资产公允市价计算出来的金额，如果与抵消分录借贷倒挤的商誉不一致，可能某一个借贷方金额错误。应税合并：商誉=支付对价的公允市价-享有被购买方可辨认净资产公允市价份额免税合并：商誉=支付对价的公允市价-享有被购买方可辨认净资产公允市价份额 ＋ 被购买方资产负债在合并报表上的计税基础与账面价值差异形成的（递延所得税资产-递延所得税负债）
【注意】子公司的盈余公积应全部抵消，因合并报表是经济主体，而非法律主体，如果考虑法律主体对盈余公积计提的目的而恢复抵消，则违背了合并报表的经济目的。同时，合并报表不具备利润分配的功能，在合并报表上不应考虑提取的盈余公积。
(3)解释：确认子公司可辨认净资产公允价值与其账面价值的差额后续影响；在合并报表层次并入的是子公司可辨认净资产在购买日公允价值持续计量的金额，所以合并报表上后续计量要考虑该差额对子公司个别报表的调整。
(4)解释：合并报表是按完全合并法合并，与权益法的比例合并法不同。在抵消内部交易的时候是必须将内部交易收入、成本全部抵消，而不像权益法按持股比例抵消未实现内部交易损益。但合并报表存在非控制性权益是否分摊未实现内部交易损益。处理的原则是顺流交易不分摊；逆流交易分摊。顺流交易的损益在母公司的报表里，母公司报表的损益均归属于母公司股东，子公司非控制性权益股东并没有享有顺利交易的损益，所以全部抵消归属于母公司的净利润，也就不存在对为实现内部交易损益分摊的问题；逆流交易的内部交易损益在子公司报表上，子公司报表的损益归属于子公司的股东，所以要在子公司的母公司和非控制性权益之间分配。由于分摊的是为实现的内部交易净利润，所以，只需要在归属于母公司的净利润和非控制性损益之间进行分配。
内部交易的销售收入、成本100%抵消，因为在合并整体看其是自己销售给自己，和合并整体中的购买方实现对外销售多少没关系。那为什么内部交易的存货有对外部销售的情况下营业成本抵消金额会不是内部交易成本呢？因为，这种情况购买方多结转了成本，是按内部购买成本结的营业成本，而多结转了，所以就要将实现对外销售而多结转的内部购买成本扣除，并将结转的内部交易形成的存货转回。两笔分录分别是：
由于母子公司均为法人主体，均作为单独的纳税主体，税法认可各自的计税基础，但合并报表对各纳入合并的各方账面价值进行了合并调整，导致合并报表上的“账面价值”与个别报表上的计税基础不同，或将个别报表上的暂时性差异金额改变，导致合并报表层次需要调整递延所得税。
(1)合并报表上的账面价值=相对于销售方的存货成本-相对于销售方的减值金额
【注意】合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。
【注意】合并财务报表中存货计税基础为存货所属法人主体中的计税基础，即集团内部购货方期末结存存货的账面余额。
(3)递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额×所得税税率
【注意】合并报表上的计税基础与账面价值形成的暂时性差异，如果与母子公司个别报表上的金额汇总不一致则需在合并报表做抵消、调整。
(4)本期递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产-期初递延所得税资产调整金额。
【特别注意】如果可变现净值低于相对于销售方的成本，购买方和销售方计提跌价准备都得金额都应该等于同一个可变现净值金额。那么，购买方个别报表计提的递延所得税资产和合并报表角度一致，不需要调整，因为计税基础合并报表和购买方个别报表一致，购买方的存货账面价值等于可变现净值，合并报表角度相对于销售方的价值也等调整成了可变现净值，两个可变现净值一致，暂时性差异也一致，不存在调整。
(5)解释：为了将购买日后子公司所有者权益的变动分配到母公司和非控制性权益股东，将非控制性权益股东应享有的子公司当年的基于购买日可辨认净资产公允价值计算的子公司净利润份额确认为少数股东损益，相应地增加或减少非控制性权益。确定当年留存收益以外的其他所有者权益项目变动中应归属于少数股东的份额。在计算少数股东损益的时候无需再考虑内部交易损益，因为上一步将内部交易损益全部抵消归属于母公司的净利润后又通过做了一笔减少非控制性损益的方式增加了归属于母公司的净利润。这样第一保证内部销售收入成本全部抵消；第二保证逆流交易未实现内部交易损益的分摊于控制股权的人和非控制性权益股东。
=基于购买日可辨认净资产公允市价计算的子公司净利润×少数股权=(子公司当年净利润一购买日可辨认净资产公允价值与账面价值差额的摊销)×少数股权
【特别注意】计算非控制性权益股东损益只需根据子公司报表净利润±购买日可辨认净资产公允价值与账面价值差额的摊销为基础计算，不需要考虑逆流交易及逆流交易递延所得税的影响，因为在上一步调整逆流交易及其递延所得税的时候已经分摊给了少数股东损益。而在报表层次做的不影响子公司净利润的子公司可辨认净资产公允价值的调整（计入资本公积，并在合并抵消的时候案例比归属于非控制性权益股东）以及不需要非控制性权益股东分摊的顺流交易，在计算非控制性权益股东损益的时候都不需要考虑。
计算归属于少数股东的直接计入所有者的权利利益的利得和损失(资本公积的其他变动也要调整非控制性权益)。
(6)解释：抵销子公司当年计提的盈余公积和分配的股利，确认子公司股利分配对非控制性权益的影响。在合并报表整体角度子公司对未分配利润的分配相当于自己对自己分配，在整体角度不存在分配，所以将其抵消。
成本法下购买日后第二年末合并财务报表的直接编制思路同第一年末的编制思路基本一致。但由于合并财务报表是根据母公司和子公司的个别财务报表编制的，上年编制合并抵销分录的抵销结果并没有反映在母子公司的个别财务报表上，因此，编制购买日后第二年末的合并财务报表时，需要首先对年初的未分配利润等报表项目进行调整或还原。
(1)将子公司可辨认净资产账面价值调整为购买日公允价值；抵销购买日母公司的长期股权投资账户和对应的购买日子公司的所有者权益项目金额，确认非控制性权益，同时，确认商誉。(1) 见下方
(2)确认购买日后至本年年初子公司可辨认净资产公允价值与其账面价值的差额和商誉调整的对年初未分配利润的影响，确认其对当年损益和资产负债项目的影响。(2)见下方
(3)确认购买日后至本年年初的非控制性权益变更，及对年初未分配利润和其他所有者权益项目的影响。(3) 见下方
(4)抵销购买日后至本年年初内部交易对年初未分配利润的影响，以及当年内部交易的影。(3) 见下方
(5)抵销购买日后至本年年初子公司计提的盈余公积对年初未分配利润的影响。
(6)将少数股东应享有的子公司当年的基于购买日可辨认净资产公允价值计算的子公司净利润份额确认为少数股东损益，相应地增加或减少非控制性权益。
(7)抵销子公司当年计提的盈余公积和分配的股利，以及子公司股利分配对非控制性权益的影响。
(1)解释：第(1)(2)步的处理与前述第一年的处理原理一致，只是第(1)(2)步中对子公司可辨认净资产公允价值的调整应该合起来看，实际上是将子公司资产负债在合并报表上调整到按购买日公允价值持续计量的金额，而不是合并报表日的公允价值。只是将其拆分为两步，方便第(1)步中得出的母公司享有购买日子公司可辨认净资产公允价值与长期股权投资初始投资成本一致，进而抵消；方便第(6)步计算少数股东损益。
(2)解释：确认购买日后至本年年初子公司可辨认净资产公允价值与其账面价值的差额和商誉调整的对年初未分配利润的影响，因为合并报表是根据个别报表汇总后调整抵消编制，以前年度对合并报表所有者的权利利益的调整不会过入到个别报表，所以只能在编制合并报表的时候将以往的合并报表调整滚动着调整；在差额消失之前，继续确认其对当年损益和资产负债项目的影响。
借：未分配利润-年初 （至年初按购买日公允价值计算累计应调整的结转成本）
【注】未分配利润-年初的金额就是至年初的以前年度在合并报表上累计对购买日净资产账面价值与公允价值差额对购买日后净利润的影响调整。(3)见上方
(3)解释：像第(2)步一样，将以前年度的合并报表上对子公司所有者的权利利益的调整滚调到年初，滚调的金额就是以前年度累计确认的非控制性权益。
=在上年调整后的子公司净利润中享有的非控制性权益一对股东的分配享有的非控制性权益＋在其他所有者权益项目中享有的非控制性权益＋在其他综合收益中享有的非控制性权益
其中：对年初未分配利润的影响为=在上年调整后的子公司净利润中享有的非控制性权益一对股东的分配享有的非控制性权益对年初资本公积的影响为=在其他所有者的权利利益项目中享有的非控制性权益对年初其他综合收益的影响为=在其他综合收益中享有的非控制性权益
【注】所应调整的明细项目与以前年度的调整保持一致，金额一致。(5)见上方
(4)解释：抵销购买日后至本年年初内部交易对年初未分配利润的影响，以及当年内部交易的影。与上述调整年初金额的原理一致，调整的金额同累计未实现内部交易损益金额一致，将累计未实现内交易损益的结转到年初未分配利润：
借：未分配利润-年初(顺流交易未实现内部交易损益及逆流交易母公司分摊的)
【理解】“抵销购买日后至本年年初内部交易对年初未分配利润的影响”这笔对年初的调整不是最终结果，最终结果应该是抵消年初的未实现损益和虚增的存货：“借：未分配利润-年初，贷：非控制性权益-年初，贷：存货”。由于截至本年末会有新的未实现内部交易的存货，从而年末抵消未实现内部交易形成的存货余额包含年初的。因为年末抵消未实现内部交易存货就已经包括了年初的存货，所以存货已经抵消完毕，但是年初的未实现存货在本年又抵消了一次并抵消了营业，所以就有了上述抵消分录恢复营业成本。
【理解】年初未实现内部交易如果有逆流交易形成，则要在全部的未分配利润中分配一部分到非控制性权益损益，剩下的归属于母公司的净利润。所以母公司的用未分配利润-年初来代替，而非控制性权益的损益用非控制性权益-年初代替。
(5)解释：抵销购买日后至本年年初计提的盈余公积对年初未分配利润的影响。
(6)解释：其他本年调整与第一年的调整除了相同不再说明，包括：确认子公司当年净利润中少数股东应享有的份额，及对少数股东权益的影响；
计算归属于少数股东的直接计入所有者的权利利益的利得和损失(资本公积的其他变动也要调整少数股东权益)；
抵销子公司当年分配的股利，以及子公司股利分配对少数股东权益的影响。返回搜狐，查看更多